ДОКУМЕНТАЛЬНІ ПРИЙОМИ ДОСЛІДЖЕННЯ ОПЕРАЦІЙ ПО ВИРОБНИЦТВУ ПРОДУКЦІЇ ТВАРИННИЦТВА ПРИ ПРОВЕДЕННІ ЕКСПЕРТИЗИ

Сучасне тваринництво є важливою галуззю сільського господарства, задачею якого є забезпечення населення продуктами харчування. Особливості тваринництва впливають на методику бухгалтерського обліку та судово-бухгалтерської експертизи операцій з виробництва продукції тваринництва, виходу готової продукції та обчисленню її вартості. Серед методологічних прийомів експертного дослідження особливе місце посідають документальні прийоми. До них відносять складові, що зображені на рисунку 1.


Експерт-бухгалтер використовує в своїй роботі перевірку форми та змісту документу, зустрічну звірку, взаємний контроль операцій і документів, аналітичну і логічну перевірку. Застосовують ці методичні прийоми за умови, що виник збиток від господарських операцій, які відображені первинними документами, облікових регістрах синтетичного та аналітичного обліку, фінансової звітності, а також стали об’єктами розслідування правоохоронними органами.
При перевірці операцій по виробництву продукції тваринництва необхідно використовувати відомості судово-зоотехнічної та судово-ветеринарної експертиз. Перша призначається в тих випадках, коли правоохоронні органи розслідують справи, пов’язані з порушенням зоотехнічних правил організації тваринницьких ферм. Друга – для вирішення питань, пов’язаних з порушенням ветеринарних правил, незаконним полюванням, порушенням рибальства, звірівництва, водного промислу, якщо вони призвели до збитку. Важливо виявити якими документами оформлялися операції зі списання медикаментів на лікування тварин; куди і в якому розмірі списувався шкоду від падежу тварин (на витрати виробництва або на винних осіб).
Джерелами інформації експертного дослідження є нормативно-довідкова і фактографічна інформація. Склад нормативно-довідкової інформації надано рис. 2.


Первинні документи, відображаючі операції по виробництву тваринницької продукції, мають різні зображення. Так, наприклад, заробітна плата нараховується в залежності від того, якою є якість та кількість продукції, використовуються також і інші показники. Внаслідок цього облік виготовлення та подальшого розрахунку заробітної плати обліковується при використанні первинних бухгалтерських документів, що містять зведення відносно руху тварин та товарів їх виробітку. Деякі аспекти відображення операцій по нарахуванню заробітної плати наведено на рис.3.
Визначення собівартості водопостачання та електропостачання в бухгалтерії складають за допомогою спеціального розрахунку, тому експерту треба вивчити методику цього розрахунку і правильність віднесення на витрати отриманих сум. За довідкою бухгалтерії в собівартість продукції тваринництва включаються загальновиробничі витрати, що розподіляються між об’єктами обліку пропорційно базі розподілу, передбаченої в обліковій політиці. Це може бути: заробітна плата виробничих робочий, прямі витрати, виручка від продажу продукції, машино-дні (по машинно-тракторному парку) і ін.
У процесі перевірки шляхом дослідження експертом-бухгалтером первинних документів за формою та змістом, використані для відображення фактів господарської діяльності. Їм визначено, які бланки оформлено при здійсненні операцій; чи є характерними реквізити первинного документа щодо здійснених дій і можна чи ні дозволити надання їм юридичної сили.


Результати розрахунків по нарахуванню оплати праці працівникам тваринництва (за формою №135-АПК) покладено в основу для розрахунків заробітних плат, що враховують відпрацьований час і обсяг здійсненої роботи. Наведений розрахунок містить прізвище, ім’я, по батькові працівника (основного або підмінного), обсяги відпрацьованого працівником людино-годин, розцінку та об’єми здійсненої роботи. При нарахуванні амортизації і відрахувань в ремонтний фонд становлять відомість нарахування амортизації та інших необоротних активів (Сільгоспоблік, форма № ОЗСГ-7) [1].
З особливою ретельністю експерт перевіряє заповнення всіх обов’язкових реквізитів. Відсутність хоча б одного обов’язкового реквізиту свідчить про недоброякісності облікового документа і веде до негативних наслідків. Так, реквізит «найменування документа» показує вид здійснюваної господарської операції. Після дослідження документів за формою і змістом експерт-бухгалтер здійснює арифметичну перевірку. Наприклад, в журналі обліку надою молока, відомості руху молока та інших багаторядкових документах перевіряє правильність підрахунків по рядках і графах, а також визначає початкове і кінцеве сальдо.
Ефективний метод експертного дослідження – зустрічна звірка взаємопов’язаних документів. Сутність його полягає в зіставленні різних примірників одного і того ж документа. Експерт-бухгалтер повинен зіставити всі екземпляри відомостей витрати кормів, вимога – накладних, актів на оприбуткування кормів. За допомогою цього методу можна виявити знищені екземпляри первинних документів, розбіжності відносно змісту реквізитів того ж самого документа, підроблені документи.
Далі експерт-бухгалтер користується методом взаємного контролювання, заснованого на відображенні кожної операції прямо або побічно в різних бухгалтерських документах і облікових регістрах. Досить трудомістким процесом є звірка первинних документів по приходу і витраті кормів. Слід перевірити якість укладання, визначити обсяг і кількість заготовлених кормів. Обсяг кожної скирти, траншеї, силосної споруди встановлюють шляхом ретельного обміру, для чого використовуються спеціальні таблиці. Дослідження показали, що експерт вивчає наступне:
- акти прийому грубих і соковитих кормів, складені двома примірниками, плани ділянок з позначенням розташування стогів, скирт, буртів, траншей і зазначенням їх номерів шляхом зіставлення маси заготовлених кормів;
- якими паперами оформлено закріплення кормів за матеріально-відповідальними особами,
- чи є письмовий дозвіл керівника на витрачання кормів;
- складаються вимога - накладні на переміщення кормів у господарстві;
- чи своєчасно ведеться журнал обліку витрачання корму (форма № ВЗСГ-9);
- чи співпадають витрати корму та затверджені норми і раціони харчування.
При звірці відомостей витрат кормів з картками складського обліку можна виявити підвищений обсяг кількості списаних їх на витрати виробництва, збільшуючи тим самим собівартість готової продукції. Практично найчастіше у межах облікового аркушу праці та виконаних робіт завищено обсяг кормів, за який працівники рослинництва отримують зарплату. Необхідно звірити акти приймання грубих і соковитих кормів з обліковими листами праці та виконаних робіт.
Після взаємної звірки кожного первинного документа між собою експерт-бухгалтер повинен простежити відображення сум в облікових регістрах і їх відповідність первинним документам по кожній статті витрат, використовуючи прийом взаємного контролю операцій і документів, а також перевірити правильність кореспонденції бухгалтерських рахунків. Порядок експертного дослідження операцій по виробництву тваринницької продукції наступний: 1) Перевірка документів, що стосується їх форми та змісту, 2) Арифметична перевірка, 3) Зустрічна звірка взаємопов’язаних документів, 4) Взаємний контроль операцій і документів, аналітичну і логічну перевірку, 5)Перевірка відображення операцій з виробництва продукції тваринництва в бухгалтерській звітності. За результатами проведеного дослідження експерт-бухгалтер складає висновок, до якого додає різні таблиці і розрахунки, рекомендації.

1. Про затвердження Методичних рекомендацій щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку довгострокових та поточних біологічних активів. Наказ Міністерства аграрної політики України 21.02.2008 N 73. URL: https://zakon.rada.gov.ua/rada/show/v0073555-08 (дата звернення 7.03.2019).